Належна податкова обачність: на що зважати при виборі контрагента

ВІДПОВІДАЄМО НА АКТУАЛЬНІ ЗАПИТАННЯ:

1. Що таке належна податкова обачність?
2. Як аналізувати платникам податків джерела інформації щодо контрагента та на що зважає суд?
3. Які основні податково-правові доктрини склалися в судовій практиці з розгляду податкових спорів та мають враховуватися органами ДПС при класифікації схем з ухилення від сплати податків?
4. Як використовувати закриту податкову інформацію?

Належна податкова обачність: закон ≠ податківці

Настало 1 січня 2022 року, і виникла підстава згадати про так звану належну податкову обачність. Чому «так звану»? Та тому, що не така вона й зрозуміла для однакового сприйняття усіма, кого вона стосується. За однієї й тієї самої ситуації платник податків вважатиме, що він був «податково» обачніший, аніж те, що від нього вимагає закон, а податківці — навпаки.

Що ж до підстави, яка змусила про це згадати, то нею є Закон України від 30.11.2021 р. № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» (далі — Закон № 1914), яким пункт 42¹.2 статті 42¹ доповнено абзацами двадцять шостим і двадцять сьомим, відповідно до яких електронний кабінет забезпечує можливість реалізації платниками податків прав та обов’язків, визначених ПКУ та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання ПКУ та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом:

«отримання платником податків податкової інформації про інших платників податків за попередньо наданою згодою таких осіб, а також одержання такої інформації у вигляді документа за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує фінансову політику, в електронному вигляді з накладенням печатки контролюючого органу.

Платник податків через електронний кабінет може надати контролюючому органу згоду на розкриття іншому платнику податків податкової інформації про нього у самостійно визначеному обсязі».

І хоча Закон № 1914 набрав чинності з 1 січня, зазначене доповнення п. 42¹.2 ст. 42¹ ПКУ набере чинності лише з 1 липня 2022 року.

А все розпочалося з того, що Закон України від 16.01.2020 р. № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» вніс зміни до ст. 112 ПКУ, згідно з якими податковий орган отримав обов’язок довести вину платника у виникненні податкового правопорушення через те, що вжиті таким платником заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства не вважаються достатніми. Контролюючий орган повинен довести, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Саме така належна обачність й увійшла у вжиток як належна податкова обачність (НПО).

Зрозуміло, що обов’язок контролюючого органу у зазначеній нормі є декларативним, бо, як завжди, обов’язок доказування НПО покладається саме на платника податків. Саме він фактично має довести те, що в його діях ця НПО є, а не навпаки, контролюючий орган має довести, що її (НПО) в діях платника податків немає.

І відбувається зазвичай це так: контролюючий орган під час податкової перевірки зазначає в акті, що платник податків діяв без НПО, а платник податків вже в позовній заяві до суду намагається довести протилежне. Складно уявити собі ситуацію, коли платник податків у позовній заяві вказав би на те, що контролюючий орган не виконав свого процесуального обов’язку і не довів відсутності НПО, і лише це стало підставою для скасування податкових повідомлень-рішень. Навряд чи суд зможе задовольнити такий позов, якщо платник податків не надасть достатньо доказів його НПО.

З наведеного випливає такий висновок: платник податків має сам себе рятувати, сам готуватися до того, щоб довести в суді, що він діяв з належною податковою обачністю. Саме в суді, якщо навіть туди не доведеться звертатися. Наявність доказів, які допоможуть виграти справу в суді, може іноді зупинити податківців від складання акта та прийняття ППР, які з великою ймовірністю будуть скасовані. Як то казали давні: хочеш миру — готуйся до війни.

З цього приводу «ментальність» Верховного Суду, яка  відображена в постанові від 04.12.2019 р. у справі № 826/15729/17, має такий вигляд: «…підприємницька діяльність здійснюються суб’єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже негативні наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

При цьому Верховний Суд звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку».

Тобто хоча доводити вину за ПКУ має саме податковий орган, ВС однаково наполягає на тому, що підготовка доказової бази на підтвердження прояву НПО усе ж таки є клопотом платника податків, а не контролюючого органу. А друга частина наведеної цитати з постанови ВС взагалі свідчить про те, що ВС виходить із тієї презумпції, що порушення вимог податкового законодавства вже є підтвердженням вини. Тобто ВС замінив процесуальний обов’язок контролюючого органу довести наявність вини платника податків презумпцією наявності такої вини у випадку порушення податкового законодавства.

Отже, належну податкову обачність слід визначити як єдину законну передумову отримання податкової вигоди, зокрема відшкодування ПДВ, отримання права на витрати, підтвердження інших обставин, з якими пов’язане обчислення податків.

І ця передумова ґрунтується на збиранні та аналізуванні платником податків інформації щодо своїх контрагентів. Йдеться у цьому разі про ту інформацію, яку платник може отримати у цілком законний, легальний та легітимний шлях, позаяк отримання такої інформації у спосіб, заборонений законом, позбавляє її доказової сили.

Відповідно до ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, установленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Тож зібрану інформацію варто розподілити на дві частини: ту, яка допомагає у прийнятті рішення щодо контрагента, і ту, що допомагає виграти справу у суді. Тоді як другої не буває більше, аніж першої. Тобто у платника податку, який намагається дізнатися якомога більше про свого контрагента, майже завжди усієї інформації щодо такого контрагента буде більше, аніж інформації, яку можна буде пред’явити в суді як доказ того, що платник діяв з НПО.

Аналіз джерел інформації щодо контрагента

На сьогодні є велика кількість відкритих джерел, що можуть надати інформацію щодо контрагента. Це і реєстр судових рішень, реєстр виконавчих проваджень, реєстр речових прав, єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань та багато інших відкритих джерел.

Наприклад, відповідно до того самого п. 42¹.2 ст. 42¹ ПКУ електронний кабінет вже зараз забезпечує, зокрема, інформування про статус контрагентів за публічно доступними даними інформаційних ресурсів центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, інших реєстрів та баз даних, які ведуться згідно з цим Кодексом, і навіть надання інформації про контрагентів платника податків, щодо яких прийнято рішення про ліквідацію юридичної особи, про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість або яких притягнуто до відповідальності за порушення законів з питань оподаткування (виключно після остаточного узгодження санкцій та зобов’язань).

Крім того, є сервіси, які беруть на себе функцію збору такої інформації з різних джерел, реєстрів стосовно певних осіб (юридичних чи фізичних). І навіть такі, які в автоматичному режимі можуть здійснити певний аналіз потенційного контрагента.

Скажімо, певні ресурси містять розділи на кшталт «Податкова обачність». Такий розділ може надати можливість здійснити оперативну деталізовану перевірку контрагента для виявлення та запобігання податковим ризикам, аналізуючи певні фактори ризику,  як-от:

• дефекти у правовому статусі (реєстрація за адресою масової реєстрації та/або на тимчасово окупованій території, короткий строк існування, відсутність керівників / учасників тощо);
• ризикові інституційні зміни (часті зміни керівників, засновників / учасників, видів діяльності);
• негативна інформація щодо контрагента та/або пов’язаних з ним осіб (фігурування у кримінальних провадженнях);
• офшорний статус засновників / учасників, відсутність кінцевих бенефіціарних власників, складна структура власності;
• національні / міжнародні санкції, пов’язані з контрагентом;
• ризикові операційні ознаки — відсутність активів, персоналу, достатніх для проведення відповідної господарської операції.

Отримавши таку інформацію та належно її проаналізувавши, платник податків, по-перше, зможе прийняти для себе обґрунтоване рішення щодо вступу з таким контрагентом у господарські відносини, а по-друге, належно оформивши таку інформацію, платник податків матиме змогу довести, що він вчинив усі залежні від нього дії, щоб уникнути податкових ризиків та отримати податкову вигоду у вигляді права на податковий кредит, витрати тощо.

Тобто такий платник податків зможе в очах суду бути тим сумлінним платником податку, який подбав про підготовку доказової бази, яка підтверджувала б прояв належної обачності при виборі контрагента. Усе, як того хоче ВС.

НПО: на що зважає суд

Відповідно до п. 112.2 ст. 112 ПКУ особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Ужиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Зрозуміло, що усі ці категорії: «нерозумно», «недобросовісно», «без належної обачності» є оціночними категоріями. Це означає, що, оцінюючи ті чи ті докази наявності зазначених обставин, суд може сказати платнику податків, що вони є переконливими, або ж навпаки.

Тому й завдання платника полягає у тому, щоб про таку переконливість потурбуватися заздалегідь.

Наприклад, якщо отриману інформацію з відкритих джерел безпосередньо чи за допомогою відповідних сервісів аналізує самостійно платник податків, то суд може «засумніватися» в тому, що такий платник податків діяв із НПО. Якщо ж таку інформацію проаналізував відповідний фахівець у сфері безпеки бізнесу, то кількість доказів та їх доказова сила, очевидно, буде вищою і для суду.

Такий фахівець може здійснити належну оцінку податкових ризиків та й не лише податкових, потенційного контрагента. Йдеться про такі ризики:

• платоспроможність контрагента;
• ризики невиконання ним зобов’язань;
• отримання гарантій виконання зобов’язань;
• наявність необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу, логістичних потужностей…);
• наявність відповідного досвіду (особливо, коли йдеться про висококваліфіковані послуги чи роботи) тощо.

Зазначений фахівець здійснює детальний аналіз податкових ризиків як предмет окремої перевірки, так званий Tax Due Diligence. А відповідний висновок такого фахівця буде доволі вагомим доказом дій платника податків з НПО.

Основні податково-правові доктрини

Зазначений фахівець при наданні згаданого висновку, очевидно, керуватиметься, зокрема, листом ДПС України від 15.02.2013 р. № 3848/7/10-1017/575, виданим головним податковим відомством з метою формування належної та допустимої доказової бази під час відпрацювання ризикових суб’єктів господарювання.

Робочою групою ДПС України за результатами аналізу напрацьованих матеріалів територіальних органів ДПС було проведено круглий стіл з представниками Вищого адміністративного суду України, на якому виділено основні податково-правові доктрини, що склалися в судовій практиці з розгляду податкових спорів та мають враховуватися органами ДПС при класифікації схем з ухилення від сплати податків.

Такі податково-правові доктрини мають допомагати не лише фахівцям з оцінки податкових ризиків, а й розумінню самими платниками податків того, на що їм слід орієнтуватися при вступі у господарські правовідносини з новим контрагентом.

ДПС зазначає, що оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з’ясування змісту господарської операції потрібно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. Причому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства — цивільного, фінансового тощо. Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми на обґрунтування правомірності своєї поведінки.

Водночас ДПС наголошує на тому, що господарська діяльність, яка належно підтверджена складеними первинними документами, є законною, якщо органом державної податкової служби не доведено протилежне. Платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведена його безпосередня участь у зловживанні таких осіб.

ДПСУ у наведеному листі прямо не посилається на НПО платника податків, проте за своєю суттю говорить саме про неї, коли вказує на основні чотири доктрини, які застосуються при визначенні НПО.

◆ Доктрина «Ділова мета»

Суть цієї доктрини полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини — розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

◆ Доктрина «Реальність господарської операції»

Суть її полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини — що наслідки у даних податкового обліку створює лише фактично здійснена господарська операція (рух активів), а не задекларована на папері (ст. 44 ПКУ).

◆ Доктрина «Перевага суті над формою»

Суть цієї доктрини у наявності однієї кваліфікуючої обставини — до уваги беруться економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх відповідного оформлення.

◆ Доктрина «Угода по кроках. Фактичний власник»

Суть її у наявності однієї кваліфікуючої обставини — для визначення правових наслідків у суб’єкта господарювання до уваги береться те, що він повинен був вчинити для набуття активу за вигідніших умов.

Використання закритої податкової інформації

Як було зазначено, вагоме значення має податкова інформація, отримання якої може також бути вагомим доказом у доведенні платником податків вчинення ним дій з НПО. Використання її платником податків до 1 липня 2022 року залишається під питанням, бо вона не є відкритою для загального доступу.

Наприклад, у справі № 826/13830/16, яка розглядалася Окружним адміністративним судом міста Києва, зазначено:

«судом не беруться до уваги посилання відповідача на наявну в нього податкову інформацію щодо позивача та його контрагентів, як на підставу нереального здійснення останнім господарської діяльності та відмову в задоволенні позову, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку».

Тобто використання податкової інформації щодо контрагента, яка не є відкритою для загалу, дає змогу стверджувати, що використання її в актах перевірки для підтвердження порушення платником податків законодавства є неправомірним.

Відповідно до част. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Відповідно до пп. 17.1.9 п. 17.1 ст. 17 ПКУ платник податків має право на нерозголошення контролюючим органом (посадовими особами) відомостей про такого платника без його письмової згоди та відомостей, що становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську таємницю та стали відомі під час виконання посадовими особами службових обов’язків, крім випадків, коли це прямо передбачено законами, що підтвердила і ДФС України в ІПК від 25.09.2018 р. № 4147/6/99-99-14-02-02-15/ІПК.

Відповідно до пп. 21.1.6 п. 21.1 ст. 21 ПКУ посадові та службові особи контролюючих органів зобов’язані не допускати розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується, використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на контролюючі органи.

Зважаючи на те, що контролюючі органи часто в актах перевірки використовують податкову інформацію без згоди контрагентів, слід піддати сумніву такі докази на обґрунтування вини платника податків, що з такими контрагентами вступив у господарські правовідносини.

Звісно, що судам буде непросто зайняти таку «радикальну» і правильну позицію і піддати сумніву обставини, викладені в актах податкової перевірки з неправомірним розкриттям податкової інформації, та якщо кожного разу платники податків — позивачі на цьому наполягатимуть, то, може, й судді колись на це зважать.

Тим паче, що з 1 липня 2022 року має запрацювати норма Закону № 1914, про те, що отримання платником податків податкової інформації про інших платників податків можливе за попередньо наданою згодою таких осіб, а також одержання такої інформації у вигляді документа за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує фінансову політику, в електронному вигляді з накладенням печатки контролюючого органу.

Принаймні надсилання такого запиту і отримання відповіді контролюючого органу про те, що згода контрагентом не надана, також певною мірою буде доказом того, що платник податків вчинив дії з НПО.

Висновок

1. Платнику податків, який планує вступити в господарські правовідносини з новим контрагентом, варто потурбуватися про те, щоб мати докази своєї належної податкової обачності.
2. Також слід мати на увазі, що таких доказів має бути достатньо, щоб саме суд повірив у таку НПО платника податків. У такому разі й контролюючі органи будуть стриманішими.
3. А також не варто сподіватися на те, що суди керуватимуться тим, що доводити наявність вини суди змусять податківців, як того вимагає закон. Суд у рішенні напише про те, що цей обов’язок податківці не виконали лише у тому разі, коли платник податків надасть достатню кількість доказів того, що діяв він з належною податковою обачністю.