Правила фінансового та податкового обліку: витрати на позики, які підлягають капіталізації

МІЖНАРОДНИЙ СТАНДАРТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ (IAS) 16 «ОСНОВНІ ЗАСОБИ» ТА МІЖНАРОДНИЙ СТАНДАРТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ (IAS) 23 «ВИТРАТИ НА ПОЗИКИ»

Основним принципом МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на позики» є поділ витрат на позики що:

  • безпосередньо віднесені на придбання, будівництво або виробництво кваліфікованого активу, є частиною собівартості такого активу;
  • визнаються витратами періоду.

МСФЗ (IAS) 23 «Витрати на позики»встановлює критерії для визнання відсотків як компонента балансової вартості об’єкта основних засобів, збудованого власними силами. Згідно з п.23 МСФЗ (IAS)16, собівартість об’єкта основних засобів — це грошовий еквівалент ціни на дату визнання. Якщо платіж відкладають на строк, довший за звичайний строк кредиту, різниця між грошовим еквівалентом ціни і загальними виплатами визнається як відсотки за період кредиту, якщо такі відсотки не капіталізують згідно з МСФЗ (IAS) 23.

Витрати на позики — витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб’єктом господарювання у зв’язку із запозиченням коштів.

Кваліфікований актив — це актив, який обов’язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації.

Суттєвий період для підготовки активу не визначений МСФЗ (IAS) 23, але повинен бути чітко позначений в обліковій політиці підприємства. Для вибору суттєвості строку можна використовувати рекомендації Мінфіну з листа № 31-34000-10-5/11601 і Методрекомендацій № 1300.

Згідно з п. 8 МСФЗ (IAS) 23, суб’єкт господарювання капіталізує витрати на позики, які безпосередньо віднесені до придбання, будівництва або виробництва кваліфікованого активу, як частину собівартості цього активу. Суб’єкт господарювання визнає інші витрати на позики як витрати в тому періоді, в якому вони були понесені.

Витрати на позики, які безпосередньо віднесені на придбання, будівництво або виробництво кваліфікованого активу, є тими витратами на позики, яких можна було б уникнути, якби не робилися витрати на кваліфікований актив. Позики поділяють на цільові і нецільові.

Цільові позики — це запозичення спеціально для будівництва або виробництва кваліфікованого активу.

Нецільові позики — це позики, отримані для загальних цілей.

Згідно з п. 12 МСФЗ (IAS) 23, якщо кошти позичаються спеціально з метою отримання кваліфікованого активу, то суб’єкт господарювання визначає суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації щодо цього активу, як фактичні витрати на позику, понесені протягом певного періоду, за вирахуванням будь-якого інвестиційного прибутку від тимчасового інвестування цих позичених коштів.

У результаті фінансових заходів, спрямованих на отримання кваліфікованого активу, суб’єкт господарювання може отримати позичені кошти та тимчасово інвестувати їх. Визначаючи суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації протягом періоду, будь-який інвестиційний прибуток, отриманий від таких коштів, вираховують із суми витрат на позики.

Згідно з п. 14 МСФЗ (IAS) 23, якщо кошти позичені взагалі й використовуються для отримання кваліфікованого активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив.

Норма капіталізації має бути середньозваженою величиною витрат на позики стосовно всіх не погашених позик суб’єкта господарювання протягом цього періоду, а не лише позик, які були здійснені з метою отримання кваліфікованого активу.

Сума витрат на позики, капіталізована суб’єктом господарювання протягом періоду, не повинна перевищувати суму витрат на позики, понесені протягом цього періоду.

Початок капіталізації. Суб’єкт господарювання починає капіталізувати витрати на позики як частину собівартості кваліфікованого активу в дату початку капіталізації. Датою початку капіталізації є дата, коли суб’єкт господарювання вперше виконує такі умови:

  1. поніс витрати, пов’язані з активом;
  2. поніс витрати на позики;
  3. веде діяльність, необхідну для підготовки активу до його використання за призначенням.

Призупинення капіталізації. Якщо суб’єкт господарювання тимчасово зупиняє діяльність, необхідну для підготовки активу до його передбаченого використання, такі  витрати є витратами, пов’язаними з утриманням частково завершених активів, вони не підлягають капіталізації.

Суб’єкт господарювання зазвичай не зупиняє тимчасово капіталізацію витрат на позики протягом періоду, коли він веде значну технічну та адміністративну роботу.

Крім того, суб’єкт господарювання не призупиняє капіталізацію витрат на позики в разі тимчасової затримки частини процесу, необхідної для підготовки активу до його передбаченого використання. Наприклад, капіталізація триває протягом більш тривалого періоду, ніж звичайний період, внаслідок чого затримується будівництво мосту за умови, що такий високий рівень води є звичайним у період спорудження мосту для відповідного географічного регіону (приклад наведено у МСФЗ (IAS)23).

Припинення капіталізації. Капіталізація витрат на позики припиняється, якщо  вся діяльність, необхідна для підготовки кваліфікованого активу до його передбаченого використання, завершена.

Актив зазвичай вважається готовим до його передбаченого використання або реалізації, якщо будівництво активу завершене, хоча адміністративна підготовка ще ведеться. Якщо треба завершити незначні деталі, наприклад, змінити інтер’єр, провести церемонію відкриття, діяльність щодо активу вважається завершеною.

Готовність активу до використання підтверджується наказом по підприємству на підставі висновку комісії.

Приклад 1

Облік цільової позики, період капіталізації

Компанія «Альфа» 1 січня 2020 року придбала ділянку землі за 10 млн грн (включаючи витрати на юридичний супровід в сумі 50 тис. грн) для будівництва нової фабрики. Роботи по будівництву почалися 1 лютого 2020 року. «Альфа» мала такі витрати у зв’язку з будівництвом:

  • приготування та  вирівнювання ділянки — 300 тис. грн;
  • купівля матеріалів для будівництва — на загальну суму 600 тис. грн;
  • на заробітну плату будівельників — 200 тис. грн на місяць;
  • накладні витрати, понесені безпосередньо на будівництво фабрики — 100 тис. грн на місяць;
  • дохід, отриманий протягом тимчасового використання приміщень фабрики як місць для паркування автомобілів на період будівництва, — 50 тис. грн;
  • витрати на переміщення персоналу для роботи на новій фабриці — 100 тис. грн;
  • витрати на проведення церемонії відкриття 31 жовтня  2020 року — 150 тис. грн.

Будівництво було завершено 31 серпня  2020 року, і виробництво розпочалося 1 листопада 2020 року.

Будівництво фабрики було частково профінансовано за рахунок коштів позики в 1,5 млн грн, позику було отримано 1 січня 2020  року під відсоткову ставку 6 % річних.

Протягом періоду з 1 січня 2020 року по 31 серпня  2020 року (коли надходження від позики були повністю використані для фінансування будівництва) компанія «Альфа» отримала інвестиційний дохід у сумі 100 тис. грн від тимчасового розміщення таких надходжень.

Розрахуємо первісну вартість фабрики. Порядок розрахунку наведено в таблиці 1.

Розрахунок первісної вартості фабрики
Таблиця 1. Розрахунок первісної вартості фабрики

Приклад 2

Облік нецільової позики, розрахунок середньозваженої величини витрат

Компанія «Бета» має дві позики на поповнення обігових коштів:

  • 31 грудня 2019 року  позичила  300 тис. грн строком на три роки. Річна ставка відсотка становить 10 %;
  • позика на суму 500 тис. грн. Річна ставка відсотка за цими облігаціями становить 13 %.

1 січня 2020 року компанія розпочала будівництво. У І кварталі 2020 року було здійснено такі капітальні інвестиції:

  • 1 січня — 100 тис. грн;
  • 1 лютого — 150 тис. грн;
  • 1 березня — 300 тис. грн.

Розрахуємо суму фінансових витрат, яка має бути включена до собівартості кваліфікаційного активу у I кварталі 2020 року

1. Визначимо середньозважену суму капітальних інвестицій за формулою:

Середньозважена сума інвестицій = Сума інвестицій за звітний період • Зважений коефіцієнт інвестицій

Інвестиційні показники I кварталу 2020 року
Таблиця 2. Інвестиційні показники I кварталу 2020 року

2. Визначимо норму капіталізації фінансових витрат (за допомогою таблиці 2) за формулою:

3. Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню у І кварталі до собівартості кваліфікаційного активу, обчислюється так:

Середньозважена сума інвестицій · Норма фінансових витрат

300 000 ·  3 % = 9 000 грн

4. Фактичні витрати на позики за І квартал розраховуємо так:

(300 000 · 10 % ·  3 : 12) + (500 000 · 13 % ·  3 : 12) = 23 750 грн

5. Решта фінансових витрат, що включається до витрат І кварталу, становлять:

23 750 грн – 9 000 грн = 14 750 грн.

Первісна вартість основних засобів та облік фінансових витрат за нормами ПКУ

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ, об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Наразі норми ПКУ не містять порядок формування первісної вартості основних засобів. Інакше кажучи, первісна вартість основних засобів, з метою оподаткування  розраховується за нормами МСФЗ (IAS) 16 «Основні засоби», але деякі  складові собівартості основного засобу потребують коригувань та застосовуються з огляду на обмеження.

ДФС України у загальнодоступному інформаційному ресурсі «ЗІР» від 4 липня 2019 року дала відповідь на запитання: «Які фінансові витрати та яка їх сума враховується при розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2  ПКУ?»

Тоді ДФС у своїй відповіді визначила, що перелік фінансових витрат наведено в п. 1.3 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2010 р. № 1300, та параграфі 6 МСФЗ (IAS) 23.

Отже, при розрахунку суми обмеження, встановленого п. 140.2  ПКУ, враховується, зокрема, сума фінансових витрат за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями платника податку, що відображена в рядку 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), форму якого наведено в додатку 1 до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. № 73.

Водночас ДФСУ зазначила, що питання методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності регулює центральний орган виконавчої влади, який забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку. Тож щодо обліку фінансових витрат доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.